Arrendamiento rural: sus características y particularidades fiscales

Por Esc. Valeria Céspedes (*)

Concepto y normativa aplicable

El contrato de arrendamiento rural se presenta como una de las modalidades contractuales existentes en el sector agropecuario, siendo incluso unas de las primeras manifestaciones del fenómeno agrario en el mundo jurídico. Actualmente se encuentra regulado por el propio Código Civil en tanto no deja de ser un contrato, y por el Decreto Ley 14.384 y su Ley modificativa 16.223 dada su especialidad.

El Decreto Ley 14.384 de arrendamientos rurales establece en su artículo 2 una conceptualización mediante el alcance de dicha ley, tal es así que establece que quedan bajo las disposiciones de la misma todo aquel contrato por el que una de las partes se obliga a conceder a otra el uso y goce de un predio rural con destino a cualquier explotación agrícola, pecuaria o agropecuaria, y la otra, a pagar por ese uso o goce un precio en dinero o en frutos naturales o productos de la cosa.

Características del contrato de arrendamiento rural

Como todo contrato, presenta ciertas características que lo definen y le dan su especialidad respecto al resto; dentro de ellas, encontramos:

• Su destino necesariamente debe ser el de explotación agropecuaria. Tal es así que en caso de que durante la duración del contrato dicho destino cambie, podrá dar lugar a que se rescinda.
• Debe ser solemne, en cuanto debe obligatoriamente celebrarse por escrito, si no, podrá ser pasible de nulidad (artículo 4 del Decreto Ley 14.384). La ley no determina la forma de instrumentarse, por lo que puede ser mediante documento público o privado.
• El contrato debe inscribirse en el Registro de la Propiedad Sección Inmobiliaria del departamento en que se encuentre ubicado el predio objeto del arrendamiento. La inscripción tiene efectos declarativos, dando oponibilidad y publicidad frente a terceros. Esta característica lleva consigo el hecho de que cualquier tipo de modificación o rescisión del mismo también deba ser inscripto en el Registro correspondiente (artículo 4 del Decreto Ley 14.384).
• Respecto al plazo, a diferencia de otros contratos no hay plazos mínimos, rige el principio de la autonomía de la voluntad (artículo 1 Ley 16.223), salvo el caso de los contratos para producción lechera que se establece un plazo a favor del arrendatario mínimo de cuatro años en caso de haberse pactado uno menor. A falta de estipulación expresa por la normativa especial, rige el Código Civil, por lo que la duración máxima de los contratos de arrendamientos rurales será de 15 años, salvo aquellos arrendamientos que tengan como destino colocar una presa, embalsar el agua o aquel arrendamiento destinado a forestación que tendrán un plazo máximo de 30 años.
• Es un contrato oneroso, obligatoriamente debe existir una contraprestación, podrá pactarse tanto en dinero como en frutos naturales o productos de la cosa (artículo 2 del Decreto Ley 14.384).
• Es un contrato de cambio porque se cambia el uso y goce del predio por un precio.

Beneficio fiscal por concepto de gasto de arrendamiento con destino a explotación agropecuaria

En sede de arrendamientos rurales y en el entendido de que el arrendador entrega un predio al arrendatario para su uso y goce a cambio de una contraprestación económica, a los efectos fiscales existe reglamentado la posibilidad de deducir el gasto en concepto de arrendamientos de inmuebles con destino a explotación agropecuaria (excluidos los arrendamientos de predios para explotaciones lecheras que tienen una normativa específica a tales efectos) cuando la contraparte tributa sea IRAE.

La deducción evolutivamente constó de dos grandes períodos marcados por la publicación del Decreto 404/2013 de fecha 23 de diciembre de 2013.

• Antes de la publicación del Decreto 404/2013: el ajuste de arrendamientos rurales en empresas agropecuarias suponía ser un gasto fiscal inferior al gasto contable, dado que por aplicación del criterio general de deducción de gastos previsto en los artículos 19 y 20 del Título 4 del TO 1996, los arrendamientos con contribuyentes de IRPF o IRNR eran deducibles en un 48%, este criterio aplicaba el concepto llamado “regla candado”.
• Luego de la publicación del Decreto 404/2013: se agrega al Decreto 150/007 el artículo 38, fijando dos topes de deducción de gasto cuando el arrendatario es contribuyente de IRPF o IRNR, debiendo considerarse deducible el mayor de ambos como tope de deducción. Ambos topes son:
• El 48% del arrendamiento del ejercicio, también denominado “regla candado” (artículo 20 del Título 4, TO 1996).
• El producto de la multiplicación de las hectáreas arrendadas por el precio (fijado por el MGAP a través de la Oficina de Estadísticas Agropecuarias) promedio por hectárea anual de arrendamientos incrementado en un 20%, para las distintas categorías de explotación agropecuaria. Dichas categorías son: ganadería, agricultura de secano, agricultura con riego, arroz, forestación, agrícola/ganadero, agrícola/lechero, lechero/ganadero, restantes rubros (cunicultura, horticultura, viticultura, etc.). Es importante aclarar que en caso de que el arrendamiento no abarque el ejercicio fiscal completo, el precio promedio por hectárea anual deberá proporcionarse al período correspondiente.

Cabe aclarar que la Dirección General Impositiva (DGI) estableció como criterio mediante la consulta Nº 5.846, la imposibilidad de deducir un monto mayor al gasto realmente incurrido por concepto de arrendamientos de predios rurales con destino a explotación agropecuaria.

A los efectos de poder aplicar el tope de deducción la DGI exige necesariamente que anualmente los productores contribuyentes de IRAE que sean arrendatarios de inmuebles con destino a explotaciones agropecuarias y que realicen la deducción establecida en el artículo 38 del Decreto 150/007, deben presentar conjuntamente con la declaración jurada correspondiente a IRAE, el Formulario 3.010 (anexo informativo a la declaración de IRAE) a los efectos de informar los siguientes datos: datos del arrendador, identificación del padrón arrendado, tiempo de arrendamiento, monto del arrendamiento y monto de la deducción.

El Decreto 404/2013 también dispuso que los contribuyentes de IRAE que sean arrendatarios de predios rurales con destino a explotación agropecuaria sean designados agentes de retención de IRPF correspondiente a los arrendamientos y otros rendimientos de capital inmobiliario que paguen o acrediten, a los contribuyentes de dicho impuesto y a las entidades que atribuyen rentas. En esta disposición se encuentran excluidos los contribuyentes de IRAE que hayan optado por la opción de tributar Imeba.

(*) Integrante del Equipo Legal de Galante & Martins