Con fecha 9 de abril de 2019 el Tribunal de lo Contencioso Administrativo (TCA) desestimó una acción de nulidad presentada contra el Ministerio de Economía y Finanzas (MEF), cuyo punto principal de debate se centró en los criterios que deben considerarse a los efectos de determinar la residencia fiscal en Uruguay. Analizaremos a continuación el caso presentado y los argumentos esgrimidos por las partes involucradas, así como el criterio adoptado por el TCA para dirimir la cuestión.
Por Sofía Moyano Lussich (*)
- Antecedentes
El caso en análisis surge a raíz de una solicitud de expedición de certificados de residencia fiscal en Uruguay, presentada ante la Dirección General Impositiva (DGI) por un particular de nacionalidad española, comprendiendo el periodo entre el 1 de enero de 2013 al 31 de diciembre de 2015, a efectos de exhibirlos ante la Agencia Tributaria Española, en el marco del Convenio entre España y Uruguay para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de imposición a la renta y al patrimonio.
Dicha solicitud fue contestada por la DGI parcialmente a favor de la petición efectuada, otorgando el certificado de residencia fiscal correspondiente al año 2015, pero sin expedirse sobre los años 2013 y 2014. Habiendo transcurrido el plazo legal de 150 días desde presentada la petición y sin que la DGI se pronunciara sobre los años restantes, se configuró lo que se conoce como un acto de denegatoria ficta, ya que si bien el organismo no rechazó la solicitud, tampoco la aprobó en el plazo que contaba para ello. Ante esta situación el particular recurrió dicho accionar de la DGI, lo que resultó en el otorgamiento del certificado de residencia fiscal respecto del año 2013, pero manteniendo lo resuelto respecto al rechazo del certificado correspondiente al año 2014.
En virtud de lo anterior, el particular se presentó ante el TCA solicitando la anulación del acto, por entender que la Administración efectuó una errónea aplicación de la normativa vigente al negarle la emisión del certificado solicitado, la cual alegó le agraviaba dada su nacionalidad española y que por efecto de la misma, podía ser considerado residente fiscal en España y en consecuencia, ser sometido al gravamen fiscal de dicho país.
- Acción de anulación
Los argumentos esgrimidos por el particular se basaron en las disposiciones contenidas bajo los artículos 14 de la Ley No. 18.083 (Ley de Reforma Tributaria), 6 del Título 7 del Texto Ordenado de 1996 y 5 bis del Decreto 148/007, que disponen que se entenderá que un contribuyente tiene su residencia fiscal en nuestro país cuando: (i) la persona física permanezca más de 183 días en el país durante un año civil, computándose para tales efectos las ausencias esporádicas de hasta 30 días de duración; o (ii) radique en Uruguay el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos.
En este sentido, en oportunidad de la solicitud ante la DGI que origina la anulación en análisis, el nacional español presentó conjuntamente con su petición una constancia emitida por la Dirección Nacional de Migración, a efectos de mostrar sus movimientos migratorios durante los años 2013 a 2015, en el entendido que lo mismos acreditaban su permanencia por más de 183 días en Uruguay durante cualquiera de los tres periodos, sin perjuicio de sus reiteradas salidas del país, las cuales en ningún caso habrían superado el máximo de 30 días dispuesto por las normas. En base a dicha interpretación, entendió que la documentación acreditaba el cumplimiento a los requisitos legales y por tanto, alegó ante el TCA que la Administración ejerció una errónea interpretación de la normas al no concederle el certificado de residencia fiscal correspondiente al año 2014.
- Defensa del MEF
Por su parte, la Administración argumentó que el particular efectuó una interpretación estrictamente literal de la normativa y reiteró los argumentos vertidos en su última resolución bajo la cual concedió el certificado de residencia fiscal respecto al año 2013, pero rechazó el otorgamiento del correspondiente al 2014.
En dicha oportunidad, el Departamento de Fiscalidad Internacional de la División Grandes Contribuyentes señaló que “surge que el interesado pretende probar su residencia fiscal en el país utilizando también el criterio de permanencia en el país por más de 183 días durante el año civil (…) analizados los movimientos migratorios del compareciente en dicho periodo surge que la permanencia del señor (…) en Uruguay es significativamente menor a sus ausencias (…) lo esporádico resulta ser su permanencia en Uruguay” [el destacado es propio].
Concretamente, en relación al concepto de “ausencias esporádicas” utilizado por la normativa, dicho Departamento señaló que “el término debe ser valorado en su real significado y en el marco del concepto de residente fiscal por el criterio de permanencia física en territorio nacional (…)”, que “exige justamente la permanencia de la persona en territorio nacional y si bien existe la posibilidad de computar para ello las ausencias esporádicas, como tales éstas no deberían ser solo breves (nuestra normativa considera que lo son en tanto no excedan los treinta días), sino también ocasionales, eventuales; respondiente así al significado de la propia expresión: que sucede con poca frecuencia, de forma aislada” [el destacado es propio].
En este sentido, de la documentación agregada por el particular se desprendía que durante el 2014 éste permaneció físicamente en Uruguay un total de 76 días, a lo cual si se sumaban los días que estuvo fuera del país, se llegaba a un total de 228 días. En consecuencia, a criterio de la Administración, el particular estuvo efectivamente en territorio nacional menos de la mitad de los 183 días requeridos por la normativa vigente, surgiendo que sus ausencias durante el año en pugna se dieron mensualmente, salvo en el mes de junio de 2014.
En virtud de lo anterior y en atención a la cantidad de salidas del país efectuadas por el particular durante 2014, la Administración concluyó que el mismo no configuró la permanencia exigida legalmente y por tanto, no cumplió con el denominado “criterio de los días” invocado para ser considerado residente fiscal uruguayo, si bien ninguna de dichas salidas habría tenido una duración superior a 30 días.
- Fallo del TCA
En el análisis del caso concreto, el TCA sintetizó en primer lugar los argumentos de ambas partes, señalando las siguientes diferencias:
(i) El particular realizó una interpretación estrictamente literal de las normas invocadas, concluyendo que solo se requiere contabilizar los días que permaneció en territorio nacional durante un año civil y sumarle las ausencias que no superen 30 días corridos. Si lo anterior arroja una cifra igual o mayor a 183 días, entonces correspondería (a su criterio) considerar que el contribuyente tiene su residencia fiscal en Uruguay.
(ii) Por su parte, la Administración entendió que la aplicación del método literal antedicho no resulta suficiente, ya que la cuestión requiere de la consideración de un método que tenga en cuenta la finalidad de la norma lo que en consecuencia arroja la necesidad de que haya una intención de permanencia en el país.
Partiendo de lo señalado, el Tribunal compartió el criterio de interpretación adoptado por la Administración, señalando que “no sólo cabe efectuar la operación aritmética propugnada por el compareciente en virtud de la interpretación estrictamente literal que sostiene corresponde realizar, sino que además, corresponde indagar sobre la finalidad perseguida por el legislador al establecer el criterio referido definido por el citado literal A[i]”.
En virtud de estas consideraciones, el Tribunal falló rechazando la anulación promovida por el particular, concluyendo que “ para configurar la residencia fiscal, la norma requiere de cierta permanencia de la persona en el territorio nacional, no alcanzando una estadía meramente eventual o un pasaje esporádico” y con respecto las ausencias esporádicas, “no resulta cuestionable que se computen (…) cuando éstas no excedan de 30 días corridos; empero sí resulta cuestionable cuando se produce la desnaturalización del criterio de permanencia física, en casos donde este tipo de ausencias se producen con una frecuencia tal a lo largo del año civil que hace que las mismas pierdan el carácter de “esporádicas” y pasen a ser la regla” [el destacado es propio].
- Consideraciones finales
Sin perjuicio de que lo analizado marca un precedente en cuanto al análisis que debe realizarse de los criterios y requisitos dispuestos para la residencia fiscal, a nivel propiamente del derecho, el fallo en análisis genera un gran interés en relación a la interpretación que efectúa la jurisprudencia sobre la interpretación literal de la norma y la atención a su finalidad. Este punto resultó fundamental en el caso analizado, ya que fue la piedra angular de la resolución dictada.
Si bien las reglas de interpretación disponen que cuando el sentido de una ley es claro se debe estar a su tenor literal, existen casos cuya complejidad lleva a que el intérprete deba analizarla en mayor profundidad para desentrañar su finalidad. En ocasiones, los profesionales recurrimos a los criterios jurisprudenciales y doctrinarios mayormente aceptados e incluso, consultamos las discusiones parlamentarias y las exposiciones de motivos manejados en la aprobación de una ley, a efectos de consultar cuál sería su espíritu y aplicación al caso concreto.
(*) Integrante de Galante & Martins
