Luego de la Reforma Tributaria llevada a cabo en el año 2007, el régimen de tributación sobre los dividendos y utilidades ha experimentado algunos cambios, algunos de ellos sustanciales. Muchos de estos cambios se reflejan en el ya conocido Decreto 36/017 (del 13/02/2017). Como es sabido, la Ley 19.438 de Rendición de Cuentas y Balance Presupuestal ha generado una ficción a la normativa del IRPF e IRNR por medio de la cual ha constituido un nuevo hecho generador para estos impuestos.
Repaso por el régimen de los dividendos y utilidades fictos
Realizando un poco de historia sobre estos conceptos, es a partir de la entrada en vigor de la actual Ley de Reforma Tributaria, Ley 18.083, del 18 de enero de 2007, que comienzan a gravarse tanto por IRPF como por IRNR los rendimientos sobre el capital mobiliario por parte de las personas físicas, derivados de la distribución de dividendos y utilidades gravados por IRAE.
En la original redacción de la Ley de Reforma Tributaria no se encontraban gravadas las distribuciones de dividendos y utilidades. Sin embargo, durante la discusión parlamentaria de la Ley de Reforma Tributaria se introduce el gravamen a los dividendos y utilidades “como una herramienta de política fiscal que busca incentivar la inversión de los dividendos y utilidades y desincentivar la distribución”.
Es así como finalmente llegamos a nuestros días, donde la vigencia de la Ley 19.438 (Ley de Rendición de Cuentas), y el decreto reglamentario 36/017, reglamentario de parte de esta, grava los dividendos y utilidades fictos, afectando, con algunas consideraciones, las rentas netas fiscales gravadas por IRAE pendientes de distribución, con una antigüedad mayor o igual a cuatro ejercicios, a partir de ejercicios iniciados desde 1º de julio de 2007. Es así como, por ejemplo, para el cierre del ejercicio fiscal al 31/12/2023, se deben determinar los dividendos y utilidades fictos desde 31/12/2019 hacia atrás, en caso de corresponder.
Se acerca un nuevo período para que las sociedades presenten la DJ 3107 donde se informan a la administración los dividendos fictos y es importante repasar cómo se determina el monto imponible de los mismos.
Monto Imponible:
(+) Suman todas las rentas fiscales, gravadas por IRAE, mantenidas sin distribuir con una antigüedad mayor o igual a cuatro ejercicios (a estos efectos, no se deben considerar las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores).
(-) Deducen todos los dividendos y utilidades reales gravados, efectivamente distribuidos, devengados hasta el último cierre de ejercicio fiscal del contribuyente de IRAE.
(-) Deducen los dividendos y utilidades fictos determinados de acuerdo con el presente régimen que se encuentren pendientes de imputación a dividendos reales, devengados hasta el cierre del último ejercicio fiscal del contribuyente de IRAE.
(-) Inversiones realizadas por el contribuyente de IRAE en empresas residentes, activo fijo e intangibles, desde el primer ejercicio incluido en el IRAE hasta el cierre de su último ejercicio fiscal.
(-) Incremento en el Capital de Trabajo bruto que haya experimentado el contribuyente de IRAE, no pudiendo superar (este incremento de capital de trabajo) el 80% de lo efectivamente invertido según el punto anterior. Este incremento resulta de la comparación del Capital de Trabajo al cierre del último ejercicio fiscal de IRAE y el del primer ejercicio del IRAE ajustado por la variación del IPC hasta la fecha del último cierre.
Con respecto a esto último realizamos una aclaración, y es que, de forma taxativa, el Capital de Trabajo a considerar será la diferencia entre el valor fiscal de los créditos por ventas e inventarios corrientes menos el pasivo corriente.
Asimismo, las inversiones que se tomen en cuenta deben permanecer por un mínimo de tres ejercicios, debiendo computarse una renta neta fiscal lo que se había deducido por esa inversión, en caso de enajenarse antes de esos tres ejercicios de permanencia.
Luego de la aplicación de esta fórmula se llegará a un monto, que deberá será comparado con el total de los resultados acumulados (aquí son los resultados contables sin asignación específica más la reserva legar, estatutaria y en general todas las creadas de acuerdo con el Artículo 93 de la Ley de Sociedades Comerciales) al cierre del ejercicio fiscal, deducidos los dividendos fictos pendientes de distribución.
El importe que resulte menor de estos dos resultados será al cual se le aplique la alícuota del 7% para determinar (en caso de corresponder) los dividendos fictos.
En cuanto a la imputación que debe realizarse de los dividendos y utilidades fictos, el Decreto 148/007 reglamentario del IRPF ha establecido el orden de prelación que debe seguirse. En el Artículo 15 quater del Decreto describe cuál es la forma de imputarlos. Es así que, en primer lugar, serán imputados a los resultados acumulados pendientes de distribución correspondientes a ejercicios iniciados antes del 1º de julio de 2007. Como consecuencia, los dividendos y utilidades fictos correspondientes a esta primera imputación no serán alcanzados por IRPF.
El resto de los dividendos fictos, que superen esa primera imputación, en caso de que aún resten por distribuir, serán los gravados por IRPF a la tasa del 7%.
También creemos importante repasar el procedimiento para informar los dividendos fictos ya pagados que corresponden descontar en la distribución real. Cuáles son los formularios y líneas por completar:
Los contribuyentes de IRAE que distribuyan dividendos reales, deberán retener e informar en las mismas condiciones que lo venían realizando hasta el momento, de acuerdo con el siguiente detalle:
- Líneas 63, 66, 163 y 166 del Formulario 1146 (IRPF), incluido en Beta, cuando el socio o accionista sea una persona física residente.
- Líneas: 63, 65, 163 y 165 del Formulario 1246 (IRNR), incluido en Sigma, cuando el socio o accionista sea un No residente.
Cuando el socio o accionista sea un contribuyente de IRAE se deberá utilizar la nueva Línea 440 del Formulario 2181, incluido en Beta, para informar los créditos correspondientes a dividendos fictos ya pagados que correspondan trasladar.
Para deducir los dividendos fictos ya pagados se deberá utilizar la nueva Línea 40 del formulario 1146 (IRPF) o 1246 (IRNR), según corresponda, ingresando el importe en negativo.
